Patto di famiglia: Utile strumento per il passaggio generazionale?
Federico Cocchi – Alessandra Cocchi – Davide Greco
Introduzione
Il presente approfondimento di studio intende analizzare, in sintesi, la recentissima ordinanza della Corte di Cassazione n. 19561 del 17 giugno 2022 ove i giudici di legittimità hanno offerto una corposa, quanto interessante, ricostruzione del patto di famiglia sia ai fini civilistici che ai fini fiscali.
La sentenza riveste notevole interesse poiché offre interessanti spunti in ordine al trattamento del conguaglio.
Due gli spunti degni di nota.
Nel primo, i Giudici confermano che anche il conguaglio in denaro dovrà essere assoggettato ad imposta di successione e donazione con la ulteriore precisazione che “la liquidazione del conguaglio, anche se operata dall’assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni sociali, deve essere considerata, ai fini fiscali, come liberalità dell’imprenditore nei confronti dei legittimari non assegnatari”.
In altre parole, secondo la Cassazione il patto di famiglia in cui il beneficiario del trasferimento di azienda o delle partecipazioni societarie liquidi il conguaglio agli altri legittimari, dal punto di vista impositivo, contiene più atti di liberalità dell’imprenditore, una a favore del beneficiario del trasferimento e le altre a favore degli altri legittimari non assegnatari”.
Il secondo ove viene ricordato che l’esenzione prevista dall’articolo 3, comma 4-ter, del D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 non riguarda le liquidazioni dei conguagli.
Natura e scopo del patto di famiglia
L’esigenza di una legge volta a favorire il passaggio generazionale delle imprese di famiglia è stata per molto tempo fortemente avvertita in ambito nazionale e sovranazionale.
Sin dal 1994 l’Unione europea aveva invitato l’Italia ed anche altri Stati UE in cui il divieto di patti successori è ancora vigente ad intervenire per abrogare o almeno ridurre l’ambito di operatività di tale divieto, nell’ottica di una tutela del patrimonio aziendale nel passaggio generazionale della gestione dell’impresa.
Lo Stato italiano, a seguito delle disposizioni contenute nella Raccomandazione della Commissione CE del 7 dicembre 1994 (94/1069/CE) ove, in sintesi, venivano invitati gli Stati Membri a facilitare – con norme ad hoc – il “passaggio generazionale” in vita cercò di adeguarsi emanando la legge sul patto di famiglia.
Con la legge 14 febbraio 2006, n. 55 vennero, così, introdotti gli articoli da 768-bis a 768-ocities all’interno del Codice civile volti, nello specifico, a disciplinare il patto di famiglia.
L’art. 768-bis definisce il patto di famiglia quale contratto “con cui, compatibilmente con le disposizioni in materia di impresa familiare e nel rispetto delle differenti tipologie societarie, l’imprenditore trasferisce, in tutto o in parte, l’azienda, e il titolare di partecipazioni societarie trasferisce, in tutto o in parte, le proprie quote, ad uno o più discendenti.
Tale istituto (contratto tipico da stipularsi, a pena di nullità, nelle forme dell’atto pubblico) si pone l’obiettivo di agevolare il trasferimento di aziende o di partecipazioni societarie all’interno del nucleo familiare, quando il disponente è ancora in vita.
In sostanza, attraverso il patto di famiglia, l’imprenditore può operare una sorta di “successione anticipata nell’impresa”, con l’accordo di tutti coloro che, in caso di apertura della successione, al momento della stipula del patto, assumerebbero la qualità di legittimari, in modo tale da regolare per tempo il passaggio generazionale nella gestione dell’impresa, evitando che, al momento della sua morte, l’azienda o le partecipazioni al capitale della società cadano nella comunione ereditaria.
Ovviamente l’imprenditore può continuare a disporre dei beni del suo patrimonio diversi dall’azienda o dalle partecipazioni societarie, ma a tali disposizioni non può applicarsi la disciplina propria del patto di famiglia, restando operante quella preesistente all’introduzione di tale istituto.
Inoltre, con l’istituto in parola il Legislatore ha inteso, altresì, prevenire liti tra gli eredi, che potrebbero compromettere l’assetto organizzativo predisposto dall’imprenditore per la propria azienda, così evitando il fenomeno della c.d. “deriva generazionale”. Infatti, una volta stipulato il patto, selezionati i discendenti idonei a proseguire l’attività di impresa e liquidati gli altri legittimari questi ultimi non potranno più modificare la situazione successoria dell’azienda, come voluta e cristallizzata dall’imprenditore (gli è, infatti, preclusa l’azione di riduzione o la richiesta di collazione).
All’atto della stipula del patto di famiglia sorge un diritto di credito dei futuri legittimati, cui corrisponde specularmente, l’obbligo del discendente beneficiario di provvedervi subito. In altre parole, in virtù del patto di famiglia, la quota di legittima è, per legge, convertita in un diritto di credito immediatamente esigile.
Il destinatario dell’azienda o delle partecipazioni sociali deve, dunque, provvedere alla “tacitazione” dei non assegnatari mediante la corresponsione di una somma che, non dovrà soddisfare l’intera legittima, ma solo la porzione di essa che a ciascun legittimario spetterebbe sul singolo bene o sul complesso di beni oggetto di trasferimento che, stante l’efficacia immediata del patto, al momento dell’apertura della successione, non entreranno nel futuro relictum.
Una volta aperta la successione, dunque, i beni oggetto del patto di famiglia: 1. non entreranno a far parte del relictum;
2. non verranno considerati ai fini della ricostruzione del donatum.
Ciò che caratterizza il patto di famiglia, e lo distingue da una qualsiasi donazione che abbia ad oggetto gli stessi beni, è la necessaria presenza del conguaglio in favore degli altri legittimari, esigibile da subito, senza che si debba aspettare l’apertura della successione, a cui si affianca l’impossibilità di assoggettare a collazione e riduzione le attribuzioni così effettuate.
Ne consegue, dunque, che il patto di famiglia è tale solo se alla liberalità in favore del beneficiario si accompagna l’adempimento da parte di quest’ultimo dell’obbligo, previsto dalla legge, di effettuare il conguaglio in favore degli altri legittimari.
Aspetti fiscali
Nel nostro ordinamento non è prevista una normativa specifica che regoli il regime tributario del patto di famiglia.
All’assenza di una normativa tributaria ad hoc ha “supplito” la giurisprudenza di legittimità, la quale ha più volte chiarito che al patto di famiglia si applica la disciplina fiscale prevista per la donazione modale.
Deve, dunque, ritenersi assoggettato all’imposta sulle donazioni:
- sicuramente il trasferimento dell’azienda o delle partecipazioni societarie;
2. ma anche la liquidazione del conguaglio ex art. 768-quater, del Codice civile.
L’assoggettamento ad imposta di donazione della liquidazione del conguaglio viene giustificata dalla Corte di Cassazione in forza di quanto disposto dall’articolo 58 del D.lgs. n. 346/1990 secondo cui “gli oneri da cui è gravata la donazione, che hanno per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente, si considerano donazioni a favore dei beneficiari”.
Secondo la Corte di Cassazione – ed è qui che si trova la novità della sentenza in commento – in virtù del richiamo all’articolo 58, comma 1 del D.lgs. n 346/1990, “il patto di famiglia in cui il beneficiario del trasferimento di azienda o delle partecipazioni societarie liquidi il conguaglio agli altri legittimari, dal punto di vista impositivo, contiene più atti di liberalità dell’imprenditore, una a favore del beneficiario del trasferimento e le altre a favore degli altri legittimari non assegnatari”.
In conclusione, nel patto di famiglia, una volta assoggettati all’imposta sulle donazioni sia il
trasferimento dell’azienda o delle partecipazioni societarie al beneficiario sia la liquidazione ai legittimari non assegnatari, occorre applicare l’aliquota e la franchigia relativa il legame di parentela (o coniugio) con l’imprenditore non solo con riferimento al menzionato trasferimento, ma anche alla connessa liquidazione.
Patto di famiglia ed esenzione
L’Articolo 3, comma 4-ter, del D.lgs. n. 346/1990 in attuazione della già citata Raccomandazione della Commissione CE del 7 dicembre 1994 introduce, in materia di “passaggio generazionale”, un’esenzione da imposta di successione e donazione dei trasferimenti di aziende, di rami di esse , di quote sociali e di azioni in favore dei discendenti (ed anche del coniuge, a differenza del patto di famiglia) – con la precisazione che, in caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all’articolo 73, co. 1, lett. a), del TUIR, il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, n. 1, Codice civile – a condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa o detengano il controllo societario per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data di trasferimento.
In sostanza, dunque, l’interesse del legislatore, è quello di prevedere, in presenza di determinati requisiti, una disciplina fiscale di favore per i trasferimenti di determinati beni, al fine di favorire il passaggio nella gestione dell’azienda tra i più stretti familiari dell’imprenditore.
Non importa che tali trasferimenti siano disposti per testamento, per donazione o per mezzo del patto di famiglia.
Secondo i giudici di legittimità, dunque, non è condivisibile l’opinione che costruisce intorno alla disposizione in esame la disciplina generale in materia fiscale del patto di famiglia trattandosi, al contrario, di una disciplina speciale di favore, la quale, dunque, potrà trovare applicazione anche al patto di famiglia.
Viene però offerta una precisazione in più.
Viene, infatti, chiarito che “al patto di famiglia si applica la disciplina fiscale delle donazioni, sia per
quanto riguarda il trasferimento dell’azienda sia per quanto riguarda le liquidazioni dei conguagli, tuttavia, ove sussistano i requisiti previsti dell’art. 3, comma 4-ter, del D.L.gs. 31 ottobre 1990, n. 346, solo per il trasferimento dell’azienda o delle partecipazioni societarie, opera l’esenzione ivi prevista”.
Limiti del patto di famiglia
I veri limiti al patto di famiglia sono da individuare nella sua natura, per così dire, “parziale” e molto focalizzata.
Sappiamo, infatti, che:
1. oggetto del patto di famiglia possono essere esclusivamente aziende o partecipazioni sociali;
2. beneficiari possono essere soltanto i discendenti (ma non necessariamente i figli, potendo l’imprenditore decidere di saltare una generazione e beneficiare i nipoti ex filiis). Né il coniuge né gli ascendenti possono, dunque, subentrare al disponente attraverso il patto di famiglia, neppure altri parenti e, ovviamente mai, soggetti estranei alla famiglia.
Le caratteristiche di cui sopra costituiscono un limite importante dello strumento. Infatti, indiscutibilmente, lo scopo del patto di famiglia è quello di organizzare – in vita – il passaggio generazionale dell’azienda, cercando di
prevenire, nel contempo, future liti divisionali o azioni di riduzione tra coeredi. Alcune misure, espressamente dettate dal codice, mirano proprio a soddisfare già al momento della stipula chi si troverebbe ad essere un legittimario pretermesso proprio a causa della donazione oggetto del Patto.
Tuttavia, sia l’ambito operativo che il perimetro soggettivo dello strumento sono molto limitati riguardando esclusivamente soggetti imprenditori e la relativa azienda. Vengono totalmente tralasciati tutti gli altri beni che
costituiscono il patrimonio personale e familiare dell’imprenditore.
Inoltre, alle limitazioni soggettive ed oggettive di cui sopra va, anche, aggiunto il fatto che tale strumento costringe ad un immediato trasferimento dell’azienda, con conseguente totale spossessamento del disponente e presa in carico a pieno titolo dei beneficiari. Il Patto di Famiglia è, infatti, una donazione a tutti gli effetti ed anche qual ora riguardi la sola nuda proprietà dei titoli, non permette di avere meccanismi che differiscano tali effetti nel tempo, moderando o regolamentando la presa in carico da parte dei soggetti assegnatari. Solo tramite l’utilizzo congiunto del Patto di Famiglia e di un Trust si potranno, dunque, gestire le situazioni più complesse e garantire che il passaggio dei beni avvenga nei tempi e nei modi ottimali per le specifiche esigenze della famiglia dell’imprenditore.
Il Trust, inoltre, permette di rinviare la tassazione della donazione al momento dell’effettiva presa in carico delle partecipazioni da parte del beneficiario e cioè al momento dello scioglimento del Trust stesso (c.d. “tassazione in uscita”). In tutti gli altri casi il Patto di Famiglia prevede una tassazione immediata sia dell’apporto che del conguaglio.
Conclusioni
Riepilogando, due i passaggi della sentenza degni di nota.
È stato chiarito che:
1. la liquidazione del conguaglio, anche se operata dall’assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni sociali, deve essere considerata, ai fini fiscali, come liberalità dell’imprenditore nei confronti dei legittimari non assegnatari;
2. l’esenzione prevista dall’articolo 3, comma 4-ter, del D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 non riguarda le liquidazioni dei conguagli.
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